ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Комитета по машиностроению (ОК Маш)
10 апреля 2025

ПРОЕКТ

РЕКОМЕНДАЦИЯ  Р-Х/2025 ОК Маш
«ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ И ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Различные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету предусматривают широкий диапазон подходов и способов формирования себестоимости производимой продукции, начиная от ограничения этой себестоимости только прямыми статьями затрат и заканчивая формированием так называемой полной себестоимости, предполагающей включение в нее помимо прямых затрат также всех общепроизводственных и общехозяйственных расходов. На практике имеет место применение разных вариантов, в том числе обоих названных крайних, а также различных промежуточных. Такая разноликая практика приводит к несопоставимости отчетности разных организаций и тем самым снижает ценность этой информации.

К тому же когда речь идет о себестоимости продукции, как правило, не уточняется, какая «себестоимость» имеется в виду. В каких-то случаях речь может идти о себестоимости как о способе оценки материально-производственных запасов, регулируемых ФСБУ 5/2018 «Запасы», когда вопрос относится к остаткам готовой продукции и незавершенного производства, представляемым в бухгалтерском балансе. В других случаях речь может идти о себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг), когда вопрос относится к показателю «Себестоимость продаж», представляемому в отчете о финансовых результатах, что не входит в сферу регулирования ФСБУ 5/2018. Существо этих показателей принципиально разное, в силу чего не могут быть тождественными подходы, используемые при их формировании.

В этой связи, зачастую, идея так называемой «полной производственной себестоимости» применяется не по назначению применительно к оценке остатков запасов в бухгалтерском балансе. Однако включение в оценку запасов общехозяйственных затрат видится противоречащим требованиям ФСБУ 5/2018, так как связь с получением запасов является условием включения затрат в себестоимость этого актива. Сам термин «общехозяйственные» по определению означает, что такая связь отсутствует, поскольку в противном случае (если бы такая связь была) затрата не должна была бы квалифицироваться как общехозяйственная.

Кроме того, имеются сомнения в правомерности безусловного включения в оценку запасов всех общепроизводственных затрат, в частности, в ситуации неполной загрузкой производственных мощностей, например, в связи с недостаточным портфелем заказов. Затраты, связанные с отоплением, освещением, содержанием недоиспользованных мощностей, начислением амортизации, оплатой труда управленческого и обслуживающего персонала цехов, арендная плата за помещения и оборудование цехов, услуги вспомогательных производств и т.д., учитываемые в составе общепроизводственных расходов, которые не зависят от объема выпуска готовой продукции, распределяются на себестоимость фактического выпуска готовой продукции. В ситуации неполной загрузки производственных мощностей в себестоимость единицы готовой продукции включается та часть постоянных общепроизводственных затрат, которая при полной загрузке производственных мощностей распределялась бы на себестоимость других изделий. В результате организации сталкиваются с проблемой завышения себестоимости единицы изделия в случае, когда портфель заказов является недостаточным.

В связи с изложенным целью настоящей Рекомендации является выработка алгоритма учета общепроизводственных и общехозяйственных затрат, обеспечивающего адекватную оценку запасов (незавершенного производства и готовой продукции) и формирование экономически реалистичного финансового результата за отчетный период

РЕШЕНИЕ

1. Общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов, если иное не установлено пунктом 3 настоящей Рекомендации.

2. Все общехозяйственные затраты, а также часть общепроизводственных затрат, не включаемая в себестоимость запасов в соответствии с пунктом 3 настоящей Рекомендации, признаются в составе расходов и относятся на прибыль (убыток) того периода, в котором были понесены, за исключением случая, указанного в пункте 4 настоящей Рекомендации.

3. В случае если загрузка производственных мощностей в отчетном периоде значительно снизилась по сравнению с нормальным (обычным) уровнем (за исключением случаев прогнозируемых сезонных колебаний объемов производства), организация включает в себестоимость запасов общепроизводственные затраты в следующем порядке. Переменные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов в полной сумме. Условно постоянные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов только в части, пропорциональной отношению объема выпущенной в отчетном периоде продукции к объему выпуска продукции при нормальной (обычной) загрузке производственных мощностей. Оставшаяся часть условно постоянных общепроизводственных затрат в себестоимость запасов не включается.

4. Затраты, которые исходя из условий договора ожидаемо будут возмещены заказчиком, включаются в фактическую себестоимость соответствующих запасов независимо от того, как они квалифицируются в соответствии с пунктами 2, 3 настоящей Рекомендации.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Согласно подпункту «а» пункта 5 ФСБУ 5/2018 «Запасы» первым обязательных условий признания запасов является то, что затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией.

…

В соответствии с пунктом 23 ФСБУ 5/2018 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

…

В соответствии с пунктом 26 ФСБУ 5/2018 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются:

а) затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);

г) управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

ж) иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

…

В соответствии с пунктом 28 ФСБУ 5/2018 запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы некоммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (если иное не установлено пунктами 32 - 35 настоящего Стандарта):

а) фактическая себестоимость запасов;

б) чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с пунктом 29 настоящего Стандарта.

В соответствии с пунктом 30 ФСБУ 5/2018 для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов.

…

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» если по конкретному вопросу в нормативных актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Согласно IAS 2 «Запасы» в себестоимость запасов включаются затраты на переработку запасов, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Также на себестоимость запасов относятся распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. При этом в себестоимость готовой продукции не включается часть постоянных производственных накладных расходов, связанная с недоиспользованием производственных мощностей Компании.

Согласно пункту 13 IAS 2 «Запасы» отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

…

ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР

Предположим, в качестве показателя нормальной производительности производственных мощностей Компания приняла годовой полезный фонд рабочего времени работы оборудования, определенный исходя из установленной в Компании сменности и продолжительности рабочей недели, которые считаются для Компании нормальными в сложившихся рыночных условиях. В годовой полезный фонд рабочего времени работы оборудования не включено время необходимых регламентированных остановок (технические перерывы, техническое обслуживание, текущие и капитальные ремонты и т.д.). В Компании установлен двухсменный режим работы.

Пусть производственные мощности представлены 2 станками, на которых выполняются основные технологические операции и производится товарная продукция. Годовой фонд рабочего времени при работе на одном станке составляет 2000 машино-часов. Общая продолжительность технических перерывов и остановки на ремонт составляет 100 машино-часов в год по каждой единице оборудования.

В указанной ситуации годовой полезный фонд работы оборудования (ГПФРО) будет рассчитан следующим образом:

ГПФРО = 2 станка х 2 смены х 2000 машино-часов – 100 машино-часов х 2 станка = 7800 машино-часов

Компания предполагает, что загрузка производственных мощностей в течение всего года будет равномерной, поэтому среднемесячный полезный фонд рабочего времени оборудования рассчитывается как 1/12 от годового полезного фонда, таким образом, среднемесячный полезный фонд составляет 7800*1/12 = 650 машино-часов.

По результатам апреля 2013 года суммарная фактическая выработка составила 520 машино-часов.

В этом случае коэффициент фактической загрузки производственных мощностей будет рассчитан следующим образом:

Кфз = 520/650 = 0,8

В апреле общая сумма постоянных общепроизводственных расходов, по перечню, утвержденному в локальном нормативном акте, составила 3000 тыс. руб.

Таким образом, с учетом поправки на коэффициент фактической загрузки производственных мощностей:

- на себестоимость готовой продукции будут списаны постоянные общепроизводственные расходы в сумме 2400 тыс. руб. (3000 тыс. руб. х 0,8);

- на общие расходы по обычным видам деятельности будут списаны затраты в сумме 600 тыс. руб. (3000 тыс. руб. – 2400 тыс. руб.).