Рекомендация Р-Х/2025-ОК МАШ «Сверхнормативные затраты»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Комитета по машиностроению (ОК Маш)
10 апреля 2025

ПРОЕКТ

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2025-OK МАШ
«СВЕРХНОРМАТИВНЫЕ ЗАТРАТЫ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с пунктом 26 ФСБУ 5/2019 «Запасы» в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции среди прочего не включаются затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины).

Стандарт не содержит каких-либо уточнений по содержанию понятий «ненадлежащий» и «сверхнормативный» и не дает каких-либо ориентиров для решения вопроса, какие обстоятельства можно было бы считать признаками ненадлежащей организацией производственного процесса, в частности, какие расходы сырья, материалов, энергии, труда считать сверхнормативными. Отсутствие четких критериев приводит к неоднозначности в применении стандарта и, как следствие, к несопоставимости финансовой отчетности разных организаций.

В прошлой практике было распространено установление органами власти количественных нормативов расходования соответствующих ресурсов, в том числе дифференцировано для различных отраслей. Однако после вступления в силу Федерального закона «О бухгалтерском учете» регламентация органами власти таких нормативов фактически прекратилась. Большинство выпускавшихся ранее нормативов утратили актуальность в связи с изменившимися экономическими, производственными, технологическими условиями. При этом Федеральный закон не дает оснований для применения подобного рода нормативов в бухгалтерском учете.

Кроме того, международная практика бухгалтерского учета, формализованная в международных стандартах финансовой отчетности, использует такой подход, когда основным признаком «сверхнормативных» затрат является не превышение императивных спущенных сверху нормативов, а скорее отклонение от обычных нормальных объемов производства.

Исходя из изложенного целью настоящей Рекомендации является определение признаков, по которым организации могли бы отделить затраты, связанные с ненадлежащей организацией производственного процесса, для признания их расходами в периоде понесения, от затрат, подлежащих включению в себестоимость запасов. Это позволит повысить достоверность и сопоставимость информации о себестоимости запасов, а также будет способствовать принятию более обоснованных управленческих решений.

РЕШЕНИЕ

1. В настоящей Рекомендации термином «сверхнормативные» обозначаются в целях краткости затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины). Сверхнормативные затраты не включаются в фактическую себестоимость запасов и признаются расходом в прибыли (убытке) в периоде их возникновения, за исключением случая, указанного в пункте 7 настоящей Рекомендации.

2. Затраты считаются сверхнормативными, если они:

а) значительно превышают тот объем, который предполагается при нормальной обычной организации производственного процесса, и который используется руководством при его планировании и бюджетировании; или

б) по характеру значительно отличаются от характера тех затрат, которые предполагаются при нормальной обычной организации производственного процесса, и поэтому не рассматриваются руководством при его планировании и бюджетировании.

3. Количественные нормативы расходов, установленные отраслевыми актами органов власти, техническими регламентами или аналогичными документами, не должны использоваться в качестве критериев признания затрат сверхнормативными, за исключением случая, когда эти нормативы соответствуют нормальной обычной организации производственного процесса в организации, и используются ее руководством при его планировании и бюджетировании.

4. Затраты, отвечающие установленным пунктом 1 настоящей Рекомендации признакам, считаются сверхнормативными независимо от того, являются ли они непосредственно связанными с созданием (приобретением) запасов. В частности, сверхнормативными считаются дополнительные затраты, понесенные вследствие непоследовательных административных решений, например, перемещение запасов в пункт, где они оказались невостребованными, в результате чего возникла необходимость их перемещения в другой пункт.

5. Наделение запасов такими характеристиками как «бракованный», «некондиционный», «дефектный» и т. п. не является признаком сверхнормативных затрат, если доля характеризующихся таким образом запасов в общем объеме запасов является нормальной и ожидаемой в рамках обычной организации производственного процесса.

6. Затраты вследствие простоев не считаются сверхнормативными, если простои обусловлены технологическими причинами (например, отстаивание химических взвесей, высушивание паркета, выдержка вина и т.п.), но считаются сверхнормативными, если простои обусловлены административными, логистическими, коммерческими, кадровыми и т.п. причинами.

7. Затраты, которые исходя из условий договора ожидаемо будут возмещены заказчиком, включаются в фактическую себестоимость соответствующих запасов независимо от того, считаются ли они в соответствии с настоящей Рекомендацией сверхнормативными.

8. Отнесение затрат к сверхнормативным само по себе имеет значение только для формирования фактической себестоимости запасов, но не меняет характер расходов в контексте представления информации в бухгалтерской отчетности и поэтому в общем случае (если иное не вытекает из конкретных обстоятельств) не приводит к необходимости представления «сверхнормативных» расходов обособленно от расходов того же типа, не являющихся сверхнормативными.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 26 ФСБУ 5/2019 «Запасы» в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции среди прочего не включаются затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины). Исключая указанные затраты из себестоимости запасов, эта формулировка оставляет открытым вопрос о том, что именно следует считать «ненадлежащим» и «сверхнормативным».

…

Перечень в пункте 26 ФСБУ 5/2019 завершается подпунктом «ж», в соответствии с которым в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются также иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

…

В соответствии с п.12 раздела «Затраты на переработку» Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий, оборудования и активов в форме права пользования, которые используются в производственном процессе, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

В соответствии с п. 13 этого же раздела отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

…

Вместо устаревших, зачастую неактуальных, нормативных документов органов власти, Рекомендация предлагает ориентироваться на "нормальную" организацию производственного процесса, принятую в конкретной организации. Это соответствует международной практике (МСФО) и позволяет учитывать специфику каждого предприятия. Затраты признаются сверхнормативными, если их объем существенно превышает запланированный при нормальной организации производства. Например, расход сырья на единицу продукции значительно выше обычного из-за плохо настроенного оборудования. Также затраты признаются сверхнормативными, если их характер нетипичен для нормальной организации производства, и поэтому они не учитываются в планах и бюджетах. Например, затраты на исправление брака, возникшего из-за использования некачественного сырья, которое никогда раньше не использовалось. Включенный в Решение пример с перемещением запасов подчеркивает, что сверхнормативные затраты могут возникать и в логистике, и в других сферах деятельности организации.

…

Важным критерием является то, учитываются ли соответствующие затраты руководством при планировании и бюджетировании. Если затраты не планировались и выходят за рамки ожидаемых, это является дополнительным аргументом в пользу их признания сверхнормативными.

Для признания затрат сверхнормативными, они должны значительно превышать или отличаться от тех затрат, которые предполагаются при нормальной организации производства. Незначительные отклонения, неизбежные в любом производственном процессе, не должны приниматься во внимание.

Исключением из вышесказанного является случай, когда сверхнормативные затраты будут возмещены заказчиком по условиям договора. В этом случае затраты включаются в себестоимость, так как они фактически компенсируются заказчиком и не приводят к убыткам для организации.

Решение подчеркивает неприменимость устаревших регламентов, если они не соответствуют текущим условиям производства и не используются организацией для планирования. Это положение отражает переход от формального подхода к оценке затрат к более содержательному, учитывающему реальную ситуацию на предприятии. Использование «внешних» нормативов может привести к искажению реальной себестоимости.

Наличие брака или дефектной продукции само по себе не является признаком сверхнормативных затрат, если доля такой продукции соответствует нормальному уровню брака в производственном процессе. Важно отличать неизбежный брак от брака, возникшего из-за ненадлежащей организации производства.

Также следует разграничить простои по причинам. Технологически обусловленные простои не должны приводить к исключению затрат из себестоимости.

…