проект Методических рекомендаций «Учет ликвидационных обязательств (ARO)»

статус документа: материалы для обсуждения

выпускающая структура БМЦ: ОК Нефтегаз

организация-разработчик: ОАО "НК "Роснефть"

дата обсуждения: 20 апреля 2012

проект

Методические рекомендации

«Учет ликвидационных обязательств (ARO)»

Описание проблемы

В связи с изменениями, введенными ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» возникла необходимость рассмотреть вопрос о переходе к признанию в бухгалтерской отчетности по РПБУ обязательств по демонтажу и ликвидации объектов основных средств и восстановлению природных ресурсов на занимаемом им участке (ARO^¹).

Перечень оценочных обязательств, связанных с выбытием ОС

Анализ законодательства^² показал, что у недропользователя, вследствие «нарушения» им недр существует законодательно установленная обязанность по ликвидации только «подземной» части нефтегазодобывающего комплекса по окончании срока действия лицензии^³ и обязанность по рекультивации занимаемого земельного участка при возврате его из аренды^⁴, а именно:

- буровые скважины (скважины по добыче нефти, газа и подземных вод, нагнетательные, наблюдательные, параметрические и др., разведочные, поисковые и др.);

- подземные сооружения (трубопроводы, ЛЭП);

- объекты размещения отходов (шламовые амбары, полигоны ТБО, пруды-отстойники пластовой воды).

Таким образом, перечень видов нефтегазовых активов, в стоимость которых должно включаться оценочное обязательство по их ликвидации ограничен:

Скважины;
Амбары^⁵, полигоны ТБО;
ЛЭП (220 кВ);
ЛЭП (110 кВ);
ЛЭП (35 кВ);
ЛЭП (6 (10) кВ);
ЛЭП (0.4 кВ);
Трубопроводы;
Нарушенные земли^⁶.

Оценка величины обязательств и учетная модель

Приведенная величина оценочных обязательств, капитализируемая в стоимость активов (резерв), должна амортизироваться. Одновременно с суммой амортизации резерва расходом признается процентный расход, равный сумме «раздисконтирования» обязательства.

Период дисконтирования (срок исполнения оценочных обязательств) должен быть связан с периодом извлечения экономических выгод, т.е. в общем случае период дисконтирования и срок исполнения обязательств должны быть равны между собой. Применительно к объектам ОС – период извлечения дохода это срок полезного использования (СПИ).

Срок исполнения обязательств по ликвидации активов и рекультивации земель – это максимальный горизонт дисконтирования: период исчерпания запасов, последний год разработки месторождения (30-50 лет)^⁷. Срок амортизации «подземной» части нефтегазодобывающего комплекса (10-15 лет). Эти сроки существенно отличаются между собой.

Целесообразным представляется рассмотреть три варианта учетной модели создания капитализируемого резерва по оценочным обязательствам:

Учетная модель

Достоинства и недостатки

1-ый вариант (резерв включается в стоимость инвентарного объекта):

Резерв включается в стоимость инвентарного объекта ОС и амортизируется в течении СПИ нефтегазового актива. Срок исполнения ликвидационных обязательств (период дисконтирования) также принимается равным СПИ.

(+) не противоречит определению инвентарного объекта ПБУ 6/01;

(+) симметричные период дисконтирования и срок амортизации резерва;

(-) оценка срока исполнения обязательств и период дисконтирования сильно занижены;

2-ой вариант (компонентный учет резерва):

Резерв рассматривается часть объекта ОС, срок полезного использования которого существенно отличается (равен периоду исчерпания запасов) и учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Срок исполнения ликвидационных обязательств (период дисконтирования) при их признании также равен периоду исчерпания запасов. В последующем, срок исполнения обязательств может быть уточнен, по мере включения объектов ОС в Программу ликвидации (демонтажа) невостребованных объектов основных средств, а земельных участков – в График возврата земельных участков.

(+) оценка срока исполнения обязательств совпадает с установленной;

(+) сумма оценочных обязательств по ARO в отчетности по РСБУ и МСФО совпадает;

(+) симметричные период дисконтирования и срок амортизации резерва;

(-) компоненты не соответствуют определению инвентарных объектов ПБУ 6/01 в силу своей нематериальной природы;

(-) удвоение базы ОС за счет принятия к учету компонентов. Для устранения этой проблемы однородные компоненты могут быть объединены в группы (например, по месторождениям). Технически, такая группа может рассматриваться как единый инвентарный объект для целей начисления амортизации;

3-й вариант (несимметричные период дисконтирования и срок амортизации)

Резерв включается в стоимость инвентарного объекта ОС и амортизируется в течение СПИ нефтегазового актива. Срок исполнения ликвидационных обязательств (период дисконтирования) равен периоду исчерпания запасов.

(+) не противоречит определению инвентарного объекта ПБУ 6/01;

(+) оценка срока исполнения обязательств совпадает с установленной;

(+) сумма оценочных обязательств по ARO в отчетности по РСБУ и МСФО совпадает;

(+) удвоение базы ОС за счет принятия к учету компонентов отсутствует;

(-) несимметричные период дисконтирования и срок амортизации резерва;

Для всех вариантов корректировка суммы оценочных обязательств по ARO по следующим основаниям:

изменение ставки дисконтирования;
изменение срока исполнения обязательств (периода исчерпания запасов);
изменения стоимости работ

относиться на расходы по обычным видам деятельности (себестоимость нефтедобычи).

Начисление процентов, равное сумме «раздисконтирования» обязательства относится на прочие расходы.

По результатам анализа предлагается выбрать вариант №2.

Оценка величины обязательства и учетная модель МСФО

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» дисконтированная стоимость обязательств, связанных с выбытием объектов ОС включается в первоначальную стоимость объекта основных средств и амортизируется в составе стоимости объекта основного средства в течение срока службы объекта ОС, Увеличение суммы обязательства в связи с истечением времени (приближением срока завершения эксплуатации объекта) относятся в состав финансовых расходов.

В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» величина обязательств, связанных с выбытием активов подлежит пересмотру (уточнению) по состоянию на каждую отчетную дату. В соответствии с КИМСФО-1, изменения величины обязательств после первоначального признания учитываются следующим образом:

при изменении оценок будущих денежных потоков (например, стоимость ликвидации одной скважины, срок ликвидации) или ставки дисконтирования, изменения в сумме обязательства включаются в стоимость основного средства, при этом стоимость основного средства не может быть отрицательной и не может превысить возмещаемую стоимость основного средства;
изменения в сумме обязательств в связи с приближением срока обязательства (изменение дисконта) включается в состав финансовых расходов.

Таким образом, для целей подготовки отчетности по МСФО сумма обязательств, связанная с выбытием ОС, включается в первоначальную стоимость единицы учета ОС и амортизируется в составе стоимости ОС методом единиц произведенной продукции. При этом период дисконтирования и период использования объекта ОС (период исчерпания запасов) в МСФО совпадают.

Варианты переходного периода

Предлагается рассмотреть 2 варианта переходного периода для отражения последствий изменения учетной политики предприятия (до утверждения изменения – по факту осуществления затрат, после утверждения – приведенная стоимость оценочного обязательства включается в стоимость ОС).

Оба варианта требуют расчета приведенной стоимости обязательства по состоянию на 01.01.2012 г. Расчет основывается на стоимости работ в текущих ценах года, предшествующему году утверждения изменения и оставшемуся сроку полезного использования.

1-ый вариант

Этот вариант предполагает, что основания для признания соответствующего обязательства за счет текущих расходов существовали и до выхода ПБУ 8/2010.

Изменение учетной политики в части смены способа учета обязательства (до выхода ПБУ 8/2010 – условное обязательство должно было относиться на текущие расходы, а после введения в действие ПБУ 8/2010 – включается в стоимость активов) отразить перспективно, из-за высокой трудоемкости, и, как следствие недостоверности расчетов, необходимых для ретроспективного отражения.

Исправить ошибку, допущенную в связи с непризнанием соответствующих обязательств по уже введенным объектам основных средств можно ретроспективно приведенную стоимость обязательства по состоянию на 01.01.2012 отразить проводкой:

Дт 84 НРП прошлых лет - Кт 96

2-ой вариант

Этот вариант рассматривает ввод в действие ПБУ 8/2010 как новый способ учета обязательств по демонтажу и ликвидации объектов основных средств и восстановлению природных ресурсов на занимаемом ими участке (до ввода ПБУ 8/2010 – по факту осуществления затрат, после ввода – приведенная стоимость оценочного обязательства включается в стоимость ОС).

Изменение учетной политики в части смены способа учета обязательства отразить перспективно, из-за высокой трудоемкости, и, как следствие недостоверности расчетов, необходимых для ретроспективного отражения.

Входящие показатели бухгалтерской отчетности не изменять, приведенную сумму обязательства по состоянию на 01.01.2012 отразить проводкой:

Дт 01 - Кт 96

Приложение № 1. Законодательные акты

Наименование законодательного акта	Текст законодательного акта
Закон РФ «О недрах» №27-ФЗ в ст.20, 26:	- предприятия по добыче полезных ископаемых и подземные сооружения, не связанные с добычей, подлежат ликвидации или консервации по истечении срока действия лицензии на пользование недрами, при досрочном прекращении пользования недрами, а также по инициативе пользователя недр за счет средств недропользователя; - при полной или частичной ликвидации или консервации предприятия либо подземного сооружения горные выработки и буровые скважины должны быть приведены в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды, зданий и сооружений, а при консервации - также сохранность месторождения, горных выработок и буровых скважин на все время консервации.
Федеральный закон от 24.06.1998 №89-ФЗ (ред. от 21.11.2011) «Об отходах производства и потребления» в ст.4.	Собственники объектов размещения отходов, а также лица, во владении или в пользовании которых находятся объекты размещения отходов, после окончания эксплуатации данных объектов обязаны проводить контроль за их состоянием и воздействием на окружающую среду и работы по восстановлению нарушенных земель в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Постановление Госгортехнадзора №71 от 06.06.2003г. «Об утверждении правил охраны недр» ст.154	- технологический комплекс по производству горных работ или его часть, ликвидируется или консервируется по завершении отработки балансовых запасов полезных ископаемых, а также в иных случаях, когда дальнейшая разработка месторождения или его части нецелесообразна или невозможна; - при полной или частичной ликвидации либо консервации горные выработки и буровые скважины приводятся в состояние, обеспечивающее безопасность населения, охрану недр окружающей среды, зданий и сооружений, а при консервации также и сохранность месторождения, горных выработок и буровых скважин на время консервации.
Постановление Правительства РФ № 140 от 23.02.1994 г. «О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы»	1. Установить, что рекультивация земель, нарушенных юридическими лицами и гражданами при разработке месторождений полезных ископаемых и торфа, проведении всех видов строительных, геолого-разведочных, мелиоративных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением поверхности почвы, а также при складировании, захоронении промышленных, бытовых и других отходов, загрязнении участков поверхности земли, если по условиям восстановления этих земель требуется снятие плодородного слоя почвы, осуществляется за счет собственных средств юридических лиц и граждан в соответствии с утвержденными проектами рекультивации земель. При необходимости в установленном порядке на эти цели могут направляться средства из других источников финансирования в соответствии с действующим законодательством.
Земельный кодекс	Статья 13. Содержание охраны земель 1. В целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по: 6) рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот;

Примечания:

1 ARO – Asset Retirement Obligation – обязательство, связанное с выбытием актива

2 Ссылки на законодательные акты приведены в Приложении №1 «Законодательные акты».

3 Срок исполнения обязательств по ликвидации «подземной» части нефтегазового комплекса законодательно представлен в двух вариантах:

- по истечении срока действия лицензии на пользование недрами;

- по завершении отработки балансовых запасов полезных ископаемых (последний год разработки месторождения).

4 Срок исполнения обязательств по рекультивации земель, связанных с нарушением поверхности почвы, равен сроку, на который заключен договор аренды земельных участков – обязанность Арендатора сдать Арендодателю земли в рекультивированном состоянии (включая лесовосстановление).

5 Кроме амбаров с буровыми шламами, образующимися при строительстве скважин. Шламовые амбары (буровой шлам) в качестве инвентарных объектов основных средств не выделяются. Затраты на их сооружения включается в стоимость скважин (в случае если бурится отдельная скважина), или в стоимость кустовой площадки (если бурение производится кустовым способом). Рекультивация шламовых амбаров включается в стоимость скважин. В отдельные инвентарные объекты могут быть выделены (и иногда выделяются) шламовые амбары, находящиеся на полигонах ТБО. В общем случае инвентарным объектом является Полигон ТБО в целом. Поэтому в стоимость скважин предлагается включать как оценочное обязательство на ликвидацию (рекультивацию) амбаров с буровыми шламами, так и оценочное обязательство на ликвидацию скважин.

6 Приведенная стоимость обязательства по рекультивации арендованного земельного участка должна капитализироваться в стоимость тех нефтегазовых активов, под строительство которых он арендован.

7 Первоначально договора аренды земельного участка заключаются на период строительства (максимум 5 лет), по его окончании заключается договор аренды на земельный участок под уже построенные объекты ОС (срок аренды, как правило, составляет 50 лет). В то же время реальный срок сдачи (возврата) участков соизмерим с коммерческим сроком разработки месторождения. Поэтому в качестве периода дисконтирования по рекультивационным обязательствам предлагается использовать последний год разработки месторождения/срок действия лицензии на пользование недрами.

05.04.2012, 14:55 | 31225 просмотров | 4806 загрузок

Категории: Проекты БМЦ

Скачать Учет_ликвидационных_обязательств_ARO.doc