Рекомендация Р-119/2020-ОК Лизинг «Продажа арендодателем права требования по договору финансовой аренды»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Утверждена Отраслевым комитетом по лизингу (ОК Лизинг) 2020-09-01

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-119/2020-ОК ЛИЗИНГ

«ПРОДАЖА АРЕНДОДАТЕЛЕМ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПО ДОГОВОРУ ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Организация-арендодатель заключает договор аренды, которая квалифицируется в бухгалтерском учете как финансовая аренда. Через некоторое время в связи с возникшими обстоятельствами и факторами, в том числе просрочкой арендатором уплаты арендных платежей, организация-арендодатель продает (переуступает за вознаграждение) стороннему лицу право требования по данному договору, включая право на возврат предмета аренды в конце срока договора или (если это предусмотрено договором) право на получение выкупной стоимости предмета аренды в конце срока договора.

Возникают вопросы учёта такого факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете арендодателя и отражения в его бухгалтерской отчетности финансового результата от этой операции.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется арендодателем при продаже (уступке за вознаграждение) стороннему лицу прав требования по договору аренды (в том числе лизинга), объекты которой классифицируется в соответствии с ФСБУ 25 «Бухгалтерский учет аренды» в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Положения настоящей Рекомендации применяются в равной степени при продаже (уступке за вознаграждения) всей совокупности прав требования по договору или только части этих прав. В целях применения настоящей Рекомендации в отношении части прав требования арендодатель разделяет учитываемую им чистую инвестицию в аренду на два соответствующих объекта учета исходя из стоимостного соотношения уступаемого и сохраняемого объема прав требования по договору и далее применяет настоящую Рекомендацию в отношении списываемого актива.

2. Арендодатель, продавший (уступивший за вознаграждение) стороннему лицу право требования по договору неоперационной (финансовой) аренды, относит в бухгалтерском учете на прибыль или убыток отчетного периода разницу между балансовой стоимостью списываемой чистой инвестиции в аренду и суммой полученного (подлежащего получению) вознаграждения.

3. Разница, указанная в пункте 2 настоящей Рекомендации, учитывается арендодателем и представляется в отчете о финансовых результатах по аналогии с тем, как арендодатель в соответствии со своей учетной политикой учитывает и представляет в указанном отчете результаты обесценения чистых инвестиций в аренду.

4. Если разница, указанная в пункте 2 настоящей Рекомендации, отрицательная, она включается в отчете о финансовых результатах в ту же статью расходов, в которой арендодатель в соответствии со своей учетной политикой представляет признанное за отчетный период обесценение своих чистых инвестиций в аренду, за исключением случая, указанного в пункте 5 настоящей Рекомендации. Если указанная разница положительная, она относится в отчете о финансовых результатах на уменьшение той же статьи расходов (на увеличение статьи доходов), в которой арендодатель в соответствии со своей учетной политикой представляет признанное за отчетный период восстановление прошлого обесценения своих чистых инвестиций в аренду.

5. В случае если убыток от продажи (уступки за вознаграждение) прав требования по договору в существенной части обусловлен факторами, отличными от кредитных рисков, и организация может надежно оценить соответствующую часть убытка, то эта часть подлежит представлению в отчете о финансовых результатах в качестве отдельного вида расходов. При этом сумма данного расхода может быть объединена в отчете в одну статью с другими расходами, возникшими в результате тех же обстоятельств, с которыми связан данный убыток.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 38 ФСБУ 25 «Бухгалтерский учет аренды» чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Аналогично в соответствии с параграфом 77 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» арендодатель должен применять требования в отношении обесценения, предусмотренные МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», к чистой инвестиции в аренду.

В свою очередь разделом 5.5 «Обесценение» МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» предусмотрено обязательное создание арендодателем резерва под обесценение дебиторской задолженности по аренде на основе модели «ожидаемых кредитных убытков». В соответствии с параграфом 5.5.1 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности по аренде.

В соответствии с параграфами 5.5.3 – 5.5.5 по состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания. Целью требований, касающихся обесценения, является признание ожидаемых кредитных убытков за весь срок для всех финансовых инструментов, кредитный риск по которым значительно увеличился с момента первоначального признания, будь то оценка на индивидуальной или групповой основе, принимая во внимание всю обоснованную и подтверждаемую информацию, в том числе прогнозную. Если по состоянию на отчетную дату отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания, организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по данному финансовому инструменту в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам.

Просрочка арендатором уплаты арендных платежей или наступлении других обстоятельств и факторов, которые свидетельствуют о рисках невыполнения арендатором в будущем своих обязательств по оплате аренды, рассматриваются как свидетельства того, что кредитный риск по данной дебиторской задолженности значительно увеличился с момента первоначального признания.

В соответствии с параграфом 5.5.8 Организация должна признать в составе прибыли или убытка в качестве прибыли или убытка от обесценения сумму ожидаемых кредитных убытков (или их восстановления), необходимую для корректировки оценочного резерва под убытки по состоянию на отчетную дату до величины, которую необходимо признать в соответствии с настоящим стандартом.

Сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности по арендным платежам является оценочным значением, которое МСФО (IFRS) 9 требует регулярно пересматривать. При оценке суммы резерва согласно МСФО (IFRS) 9 в расчет должны приниматься в основном те же факты, условия и обстоятельства, которые на рынке принимаются во внимание участниками сделок по продаже (переуступке за вознаграждение) дебиторской задолженности при расчете вознаграждения (помимо факторов, не связанных с кредитным риском).

В этой связи заключение договора об уступке прав требования арендных платежей за определенное в договоре вознаграждение является источником информации о более точной оценке этой дебиторской задолженности в части связанных с ней кредитных рисков (без учета других факторов). Такой источник информации сам по себе дает основание пересмотреть ранее установленные в бухгалтерском учете оценочные значения в отношении резерва под обесценение дебиторской задолженности по аренде.

Иными словами, досконально точное выполнение требований Стандарта в данном случае заключается в том, что организация сначала должна пересчитать сумму резерва таким образом, чтобы балансовая стоимость дебиторской задолженности по аренде оказалась равной сумме вознаграждения, предусмотренного договором об уступке (или отличалась от нее на величину не обусловленную кредитными рисками), а затем в момент исполнения договора прекратить признание дебиторской задолженности за счет признания полученных денежных средств с нулевым финансовым результатом от этой операции.

Вместе с тем, такое досконально точное выполнение требований Стандарта не рационально, и организации на практике в таких случаях не пересматривают сумму резерва перед списанием дебиторской задолженности в силу того, что время между заключением и исполнением таких договоров как правило незначительно, часто эти события происходят в одну и ту же дату. В этой связи результат от сделки в бухгалтерском учете получается отличным от нуля.

Однако применение такого практического упрощения в учете не должно приводить к изменению квалификации статей в отчете о финансовых результатах организации. Экономическая суть расхода, признаваемого в связи с созданием резерва под ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности по аренде, эквивалентна экономической сути убытка от сделки по продаже (переуступки за вознаграждение) прав требования по этой задолженности, если не имели места обстоятельства, не связанные с кредитными убытками. Если же от такой операции получился положительный результат, то он не свидетельствует о получении арендодателем какого-либо дохода, а говорит лишь о том, что ранее сделанная в бухгалтерском учете оценка резерва под ожидаемые кредитные убытки оказалась завышенной.

Между тем, изложенное выше справедливо для влияния на цену продажи кредитных убытков. Однако на эту цену могут влиять также и другие обстоятельства, например, изменение процентных ставок. Когда влияние обстоятельств, не связанных с кредитными рисками, является существенным, есть основания не смешивать финансовый результат от уступки дебиторской задолженности с доходами и расходами по обесценению чистой инвестиции в аренду. В таких случаях указанный финансовый результат целесообразно показывать обособленно.