Рекомендация P-53/2014-ОК-Нефтегаз «Предварительные затраты на разработку общераспространенных полезных ископаемых»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята ОК Нефтегаз 2014-11-20

РЕКОМЕНДАЦИЯ  Р-53/2014-ОК НЕФТЕГАЗ
«ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ НА РАЗРАБОТКУ ОБЩЕРАСПОСТРАНЕННЫХ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Экономические субъекты (в том числе организации, осуществляющие деятельность по поиску, оценке, разведке и добыче полезных ископаемых) могут производить добычу общераспространенных полезных ископаемых (далее – ОПИ) для целей обеспечения собственных нужд (строительство, ремонтные работы и т.д.).

Данные ОПИ (например, строительные грунтовые материалы и природный камень) используются экономическим субъектом в целях строительства временных дорог, производственных площадок, отсыпки мест строительства скважин и т.д.

До начала добычи ОПИ осуществляются получение лицензии на добычу ОПИ, а также подготовительные работы, такие как работы по поиску, оценке и разведке перспективных участков, разработка ПИР, строительство подъездных путей, снятие верхнего слоя почвы и т.д. (далее – предварительные затраты на разработку ОПИ).

Кроме того, в соответствии с условиями договора Общество должно оплатить единовременный платеж (взнос) в связи с нарушением целостности природной среды при осуществлении добычи ОПИ. Договором устанавливается объем извлечения ОПИ за весь период действия договора.

Предварительные затраты на разработку ОПИ направлены на обеспечение добычи ОПИ в течение более чем 12 месяцев.

Для экономического субъекта не всегда возможно осуществить распределение предварительных затрат на разработку ОПИ до начала их добычи ввиду отсутствия очевидной связи с последующими затратами и зачастую большого количества объектов строительства (для которых используются в дальнейшем ОПИ). Также необходимо отметить, что ОПИ в дальнейшем  используются не только в целях строительства, но и в текущей деятельности.

Исходя из отмеченного выше, возникает проблема учета затрат, понесенных до начала добычи ОПИ.

РЕШЕНИЕ

1. Предварительные затраты на разработку ОПИ не формируют стоимость самостоятельного объекта основных средств либо объекта поисковых активов (например, объект «Карьер») в момент их осуществления. 

2. Общество может установить в своей учетной политике один из следующих вариантов учета предварительных затрат на разработку ОПИ, исходя из требований достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, рациональности и осмотрительности:

а) Предварительные затраты на разработку ОПИ учитываются в составе активов в соответствии с последующим назначением добытых ОПИ и необходимой степени детализации.

Детализация производится на основании разработанных планов освоения лицензионных участков, для которых используются ОПИ:

- при использовании ОПИ для строительства основных средств – в составе показателя, детализирующего группу статей «Основные средства»;

- при использовании ОПИ для строительства поисковых активов – в составе показателей группы «Поисковые активы»;

- при использовании в текущей деятельности – в составе показателя «Запасы».

Включение предварительных затрат на разработку ОПИ в стоимость внеоборотных активов / в состав текущих расходов производится пропорционально фактическому объему использования ОПИ.

Добытые в течение срока использования карьера ОПИ учитываются в составе МПЗ. Себестоимость МПЗ определяется как сумма затрат на добычу ОПИ.

б) При отсутствии детальных планов использования ОПИ на период осуществления предварительных затрат, такие затраты списываются в состав расходов по обычным видам деятельности в периоде их возникновения исходя из требования осмотрительности.

ОБОСНОВАНИЕ

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 «Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Таким образом, предварительные затраты на разработку ОПИ не могут формировать стоимость отдельного объекта основных средств.

Согласно п. 10 ПБУ 24/2011:«Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно».

Предварительные затраты на разработку ОПИ не связаны прямым образом с поиском, оценкой и разведкой основных полезных ископаемых, иными словами такие затраты могут иметь лишь опосредованную связь с поисковыми активами по основным полезным ископаемым. Таким образом, предварительные затраты на разработку ОПИ не могут формировать стоимость отдельного объекта поисковых активов. В то же время, поисковые затраты по ОПИ сами по себе могут быть признаны поисковыми затратами по общераспространенным полезным ископаемым, но рациональность учета поисковых активов по объектам ОПИ представляется сомнительной.

В п. 19. ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах в том числе «путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем».

В соответствии с п.65 ПВБУ №34н: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

Активами признаются ресурсы, контролируемые экономическим субъектом в результате прошлых событий, способные приносить ему экономические выгоды в будущем, стоимость которых может быть надежно оценена.

В п. 7 ПБУ 5/01 предусмотрено, что «фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции». 

Бухгалтерским законодательством предусмотрено, что бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность организации должны отвечать следующим требованиям:

а) Достоверности (ст. 13 Закона 402-ФЗ). Степень достоверности должна обеспечивать включение в стоимость активов (например, основных средств, построенных с использованием ОПИ) только тех затрат, которые непосредственно связаны со строительством и сооружением таких активов. В частности, при отсутствии на момент осуществления предварительных затрат на разработку ОПИ детальных планов по использованию ОПИ критерий достоверности не выполняется.

б) Рациональности(п. 6 ПБУ 1/2008).В связи с этим признание рассматриваемых затрат в качестве объекта активов представляется целесообразным только для тех случаев, когда связь таких затрат с объектами активов можно определить рациональным способом. В частности, учетная политика должна предусматривать учет предварительных затрат на разработку ОПИ с необходимой степенью дальнейшей детализации и уровня существенности. Использование принципа рациональности должно обеспечивать превосходство эффекта от учетного процесса над затратами на его осуществление.

в) Осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008). Принцип осмотрительности предполагает, что в случае возникновения сомнений в отношении возможности признания актива, организация скорее готова признать расход, нежели актив.

Предварительные затраты на разработку ОПИ, не отвечающие указанным выше критериям, рекомендуется списывать на расходы текущего отчетного периода в составе расходов по обычным видам деятельности.